引言

随着全球气候变化问题加剧，温室气体排放受到社会各界越来越多的关注。国家核证自愿减排量（简称“CCER”）指的是对我国境内特定项目的温室气体减排效果进行量化核证，并在国家温室气体自愿减排交易注册登记系统中登记的温室气体减排量。CCER项目是指能够产出CCER减排量的项目，像我们常见的光伏发电、水电、风电等都属于这一范畴。

 

我国政府近年来一直很重视国内碳交易市场的建设工作，在区域层面和行业层面均取得了一定的突破性成果。为了配合我国碳排放权交易的开展，我国出台了多项政策法规逐步完善碳排放权交易相关会计处理问题，但是现阶段相关政策法规仍未对CCER项目会计核算进行相应规范，进而导致不同企业的会计核算方法存在明显差异性。因此，结合相关政策规范详细探讨CCER项目会计确认、计量方法，以期为我国CCER项目会计核算研究提供参考和借鉴。

 

由于碳排放权兼具金融工具、无形资产、存货、货币等众多属性，现阶段CCER项目会计确认方法主要存在以下四种方法：

 

其一，根据持有目的确认不同资产。虽然该种会计确认方法具有一定科学性，但是上述会计确认方法也存在一定的适用范围，如果CCER项目按照持有目的划分存在一定难度，企业必然无法对需要确认的资产类型予以明确；

 

其二，确认为金融资产。与普通金融工具不同，CCER项目是企业完全自主的一项所有权权利，其不会产生债权关系、不会在未来清算、没有给予持有人收取现金等合同权利，因此CCER项目不符合金融工具的相关定义，该种会计确认方法存在一定不合理性；

 

其三，确认为无形资产。虽然CCER与无形资产在不确定性、可辨认性、单独确认、权力属性等方面存在很多相似之处，但是两者的差异性仍较为明显。CCER不随时间消耗，并能够在短期内变现，然而无形资产则需要在续存期内进行摊销，其变现所需时间相对较长。由此可以看出，该种会计确认方法也存在一定不合理性；

 

其四，确认为存货。从生产耗用材料属性方面来看，CCER是一种使用环境资源的权利，其不符合存货的上述属性。从日常经营活动属性方面来看，CCER是碳排放市场的补充机制，不属于日常经营活动的范畴。从最终目的来看，CCER的持有目的与存货明显不同，前者持有目的具有多样性，如出售获利和抵消自身配额履约，后者持有目的具有单一性即出售获利。由此可以看出，该种会计确认方法也存在一定不合理性。

 

 

现阶段我国已经形成以总量控制的配额交易为基础、自愿减排及碳金融产品为补充的交易工具组合。

 

根据CCER的特点，现行规章制度下企业应该将其确认为一项新兴的资产。为了进一步规范碳排放权交易相关的会计处理，《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》于2019年正式发布，并重点对排放权交易会计科目设置、会计核算方法、账务处理原则、财务报表列示和披露等内容进行了明确规范，其适用范围为开展碳排放权交易业务的重点排放单位中的相关企业，以下简称为“暂行规定”。根据“暂行规定”的相关要求，企业从碳市场购买的配额应该确认为“碳排放权资产”。与购买的配额存在明显不同，CCER属于非法定配额部分的碳排放权，企业可以选择将其自用或出售，因此其会计确认需要增设“碳排放权资产——CCER”科目。同时，项目开发过程中发生的各项支出应该通过“碳排放权资产开发”科目进行核算。从会计确认时点层面来看，企业应该根据CCER项目的获得途径进行差异化处理。对于自主开发的CCER项目而言，CCER项目通常可划分为项目设计和具体实施两个阶段。由于项目设计阶段存在一定不确定性，因此该阶段无法对CCER项目进行确认，该阶段各项支出需要通过“开发成本——CCER”进行归集。根据“暂行规定”的相关要求，具体实施阶段在减排量通过备案登记时企业应该进行会计确认。对于外购的CCER项目而言，企业应该在取得该资产控制权时即交付到企业自有交易账户中时进行会计确认。

 

由于CCER项目开发过程耗费具有可验证性、积累性以及阶段性等特征，因此企业应该运用历史成本法进行初始计量。后续计量时，不同学者的观点则存在明显差异性。

 

一部分学者认为虽然《暂行规定》尚未涉及公允价值调整问题，但是现阶段我国碳市场交易公允价值具有的可获得性，企业应该采用该种计量方法。碳交易为各市场主体提供了更加灵活的减排策略，但是其也可能会增加投资决策和经济运行的不确定性。另一部学者则认为CCER项目后续计量仍应该采用历史成本计量方法，其原因为CCER的交易方式以协议转让为主，相关交易价格的市场透明度相对比较低，即使存在碳排放权交易市场，其公允价值计量方法实际不具有可行性。

 

结合现阶段碳市场的实际交易情况来看，CCER成交价格不具有公允性，其交易价格具有不连续、离散，并且线上成交量非常少，因此CCER项目应该采用历史成本法进行后续计量。

 

面对CCER项目会计确认、计量过程中存在很多分歧和争议，为了进一步提高CCER项目会计核算的准确性，我国应该积极制定针对CCER项目的专业规章制度或会计准则，明确相关资产会计确认与会计计量方法，为监督企业经济行为提供有效途径。结合案例来看，CCER项目会计确认方法和后续计量方法均存在很多争议。因此，CCER项目相关会计准则应该重点对会计核算方法进行明确，尽量减少企业会计人员主观判断的可能性，进而提高相关会计核算的准确性。为了避免企业利用重分类进行盈余管理，我国需要通过制定专门会计准则明确不同明细科目之间转换的限制条件。

 

同时，为了进一步引导企业准确进行会计核算，我国还应该积极出台具体CCER项目会计核算操作指南，减少会计核算过程中可能存在的一些争议。一般情况下针对CCER项目的专门会计准则的制定通常需要较长时间，现行规章制度下企业自身需要制定统一的会计核算办法。一方面，企业应该通过规章制度的形式详细披露CCER项目的进度情况，最大程度满足利益相关者对碳资产的信息需求，为投资者决策提供有用信息；另一方面，为了防止提前确认CCER项目的情况发生，各企业应该通过规章制度的形式明确规定相关资产的确认时点，即在CCER项目取得签发减排确认文件时进行会计确认。另外，准确记录CCER项目排放量是准确会计核算的前提和基础，因此各企业应该制定科学的监测计划，进而准确核查企业实际碳排放量。

 

现阶段CCER项目的会计确认方法和会计计量方法存在较大可选择空间，其对会计人员专业能力和综合素质提出了较高要求。

 

首先，各培训机构应该适应CCER项目会计核算要求，加大对相关人才法律、环境、实务操作能力等综合素质的培养力度，在此基础上进一步重视CCER项目会计核算相关理论的教育和学习。其次，各企业应该积极聘请专业会计人才，同时需要重视现有会计人才的后续培养，并为会计人员创造更多实践和交流机会，促进企业会计人员专业能力的提高。最后，为了为企业CCER项目会计核算做好充足的准备，企业会计人员应该积极学习相关会计核算理论，并通过实践提高相关资产会计核算的熟练度。会计必须为企业管理当局以及投资者的战略决策提供实时的碳排放信息，以增强企业在环保方面的战略意识。

 

现阶段多数企业CCER项目会计核算及其信息披露仍然存在很多缺陷，因此我国应该重点加强政府与社会的监督力度。具体来看，我国应该逐步完善CCER项目会计处理相关奖惩机制，进一步加大对未按要求进行会计核算及信息披露的企业处罚力度，增加其违规处理操作的成本。同时，政府应该切实旅行监督执法职责，独立鉴定CCER项目会计核算相关问题，并将群众力量和第三方机构引入监督体系之中，督促并规范企业CCER项目会计核算及信息披露行为。